ISSAI 200

1.          OPĆI STANDARDI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

1.1     Ovo poglavlje obrađuje opće standarde revizije javnog sektora. Opći standardi revizije utvrđuju kvalifikacije revizora i/ili institucije za reviziju za obavljanje zadataka koji se odnose na standarde područja rada i standarde izvješćivanja na stručan i djelotvoran način.

1.2      Opći standardi revizije nalažu da VRI treba usvojiti politike i procedure za:

a.     zapošljavanje osoblja sa odgovarajućim kvalifikacijama (vidjeti točku 1.3),

b.     razvijanje i osposobljavanje zaposlenih u VRI kako bi im se omogućilo da uspješno obavljaju svoje poslove i definiraju temelje za unaprjeđivanje revizora i drugog osoblja (vidjeti točku 1.5),

c.     izradu priručnika i drugih pisanih smjernica i instrukcija u svezi sa procesom obavljanja revizije (vidjeti točku 1.13),

d.   razvijanje vještina i iskustava raspoloživih unutar VRI i prepoznavanje vještina koje nedostaju; osiguravanje optimalne raspodjele vještina na revizijske zadatke i angažiranje dovoljnog broja osoblja za obavljanje  revizije;

pravilno planiranje i nadzor u cilju postizanja ciljeva VRI na odgovarajućoj razini dužne pozornosti i brige (vidjeti točku 1.15),

e.     pregled uspješnosti i efektivnosti internih standarda i postupaka VRI (vidjeti točku 1.25).

1.3      Opći standardi za VRI  sadrže sljedeće:

VRI treba usvojiti politike i procedure za upošljavanje osoblja odgovarajućih kvalifikacija (vidjeti točku 1.2a).

Sljedeća točka pojašnjava upošljavanje kao jedan od standarda revizije.

1.4  Osoblje VRI treba imati odgovarajuće akademske kvalifikacije i odgovarajuće radno iskustvo i obuku. VRI treba ustanoviti i redovito revidirati minimum zahtjeva za imenovanje revizora u pogledu obrazovanja.

1.5    Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba usvojiti politike i procedure za razvoj i obuku zaposlenih kako bi ih osposobila da svoje poslove obavljaju uspješno, kao i definirati temelje za napredovanje revizora i drugog osoblja (vidjeti točku 1.2b).

Sljedeća točka pojašnjava obuku i razvoj uposlenih kao jednog  od  standarda revizije.

1.6  VRI treba poduzeti odgovarajuće mjere kako  bi osigurala kontinuirani profesionalni razvoj svog osoblja, uključujući, kad je to potrebno, i pružanje usluga obuke unutar VRI (npr. starije kolege obučavaju mlađe) kao i poticanje sudjelovanja na tečajevima koje pružaju eksterni pružatelji  usluga obuke.

1.7    VRI treba voditi evidencije o sposobnostima svog osoblja kako bi joj to pomoglo u procesu planiranja revizija kao i u procesu utvrđivanja potreba za profesionalnim razvojem.

1.8    VRI treba ustanoviti i redovito revidirati kriterije, uključujući i obrazovne zahtjeve za napredovanje revizora i drugog osoblja.

1.9     VRI također treba ustanoviti i održavati politike i procedure za profesionalni razvoj osoblja revizije u pogledu primjene revizijskih tehnika i metodologija u različitim revizijama koje VRI obavlja.

1.10  Osoblje VRI treba razumjeti okruženje unutar kojeg funkcionira javni sektor, uključujući i takve aspekte kao što je uloga zakonodavnih tijela, zakonske i institucionalne postupke koji reguliraju rad izvršnih tijela i javnih poduzeća.

1.11  Revizija financijskih sustava, računovodstvenih evidencija i financijskih izvješća zahtijeva obučenost osoblja u računovodstvu i povezanim disciplinama kao i poznavanje primjenjivih propisa i odluka izvršne vlasti koje utječu na odgovornost revidiranog subjekta. Nadalje, obavljanje revizija učinka može, pored gore navedenog, zahtijevati i obučenost osoblja u područjima kao što su administracija, upravljanje, ekonomija i društvene znanosti.

1.12    VRI treba poticati svoje osoblje da se učlanjuje u profesionalne organizacije, koje su važne za njihov rad i da sudjeluje u aktivnostima tih organizacija.

1.13     Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba usvojiti politike i procedure za izradu priručnika  i drugih pisanih smjernica i instrukcija u svezi sa procesom obavljanja revizije (vidjeti točku 1.2c).

Sljedeća točka pojašnjava pisane smjernice kao jedan od standarda revizije.

1.14    U cilju održavanja kvalitetne razine obavljenih revizija, potrebno je osoblju VRI dostavljati cirkularna pisama koja sadrže smjernice i stalno ažurirati priručnike za reviziju koji sadrže politike, standarde i prakse VRI.

1.15    Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:VRI treba usvojiti politike i procedure za daljnje razvijanje vještina i iskustava raspoloživih unutar VRI i prepoznavanje vještina koje nedostaju; osiguravanje optimalne raspodjele vještina na revizijske zadatke i angažiranje dovoljnog broja osoblja za obavljanje revizije; pravilno planiranje i nadzor u cilju postizanja ciljeva VRI na odgovarajućoj razini dužne pozornosti i brige (vidjeti točku 1.2d).

Sljedeća točka pojašnjava korištenje revizorskih sposobnosti kao jedan od standarda revizije.

1.16  Potrebno je izvršiti procjenu resursa koji su potrebni za obavljanje svake revizije u cilju raspoređivanja osoblja sa odgovarajućim kvalifikacijama na odgovarajuće zadatke kao i vršiti kontrolu ljudskih resursa koji će biti angažirani na obavljanju revizije.

1.17  Stupanj u kojem razina akademskog obrazovanja treba odgovarati posebnom revizijskom zadatku varira u ovisnosti o vrsti revizije koja se obavlja. Stručnost u svim aspektima revizijske ovlasti nije nužna kod svih revizora. Međutim, politike i procedure koje reguliraju raspored osoblja na revizijske zadatke trebaju za cilj imati da se osoblje koje posjeduje revizijske vještine potrebne za obavljanje jedne vrste revizije angažira na toj reviziji tako da tim koji radi na određenom revizijskom zadatku kolektivno posjeduje nužne vještine i stručnost.

1.18  VRI treba imati mogućnost angažiranja eksternih stručnjaka ukoliko je to potrebno za uspješno provođenje  revizije, a kako bi revizijski nalazi, zaključci i preporuke bili doneseni na temelju zapažanja i čvrsto utemeljeni odražavajući adekvatno razumijevanje oblasti unutar koje se obavlja revizija. Stvar je prosudbe same VRI da odluči do koje mjere se, u pojedinim okolnostima, njene potrebe mogu zadovoljiti stručnošću vlastitog osoblja, a do koje mjere je  nužno angažiranje vanjskih stručnjaka.

1.19    Politike i procedure koje reguliraju nadzor procesa revizije su važni čimbenici u izvršavanju uloge VRI na odgovarajućoj razini stručnosti. VRI se treba pobrinuti da planiranje i nadzor revizija vrše revizori koji su stručni, koji poznaju standarde i metodologije VRI i koji razumiju specifičnosti okruženja u kojem se revizija odvija.

1.20  Ukoliko ovlasti VRI podrazumijevaju reviziju financijskih izvješća koja pokriva izvršne organe javne uprave kao cjeline, angažirani timovi revizora trebaju biti sposobni poduzeti koordiniranu evaluaciju računovodstvenih sustava pojedinih sektora kao i procesa koordiniranja i kontrolne mehanizme središnjeg tijela. Od timova se zahtijeva poznavanje relevantnih računovodstvenih i kontrolnih sustava javne uprave kao i adekvatno stručno poznavanje revizijskih tehnika koje VRI primjenjuje u pojedinim vrstama revizija.

1.21   Ukoliko, u razumnom vremenskom roku, VRI nije u mogućnosti obaviti sve relevantne revizije, uključujući i revizije učinka koje se odnose na cjelinu poslovanja svakog subjekta revizije, nužno je utvrditi kriterije za određivanje obujma aktivnosti revizije koji, u okviru perioda ili ciklusa revizije, u najvećoj mogućoj mjeri daje uvjerenja o izvršavanju obveza koje proizlaze iz javne odgovornosti svakog subjekta revizije.

1.22 Pri određivanju rasporeda resursa između različitih revizijskih aktivnosti, VRI mora dati prioritet onim  revizijama koje, po sili zakona, moraju biti završene u određenom vremenskom roku. Strateškom planiranju se mora pristupiti pozorno kako bi se odredio odgovarajući redoslijed prioriteta za revizije koje će se obavljati prema vlastitom diskrecijskom pravu.

1.23 Davanje prioriteta određenim revizijama, uz održavanje kvalitete obavljanja revizija u okviru dodijeljenih ovlasti, uključuje prosudbu koju VRI donosi na temelju raspoloživih informacija. Održavanje portfelja podataka koji se odnose na strukturu, funkcije i poslovanje subjekata revizije pomoći će VRI u identifikaciji materijalno značajnih i osjetljivih područja i područja u kojima ima potencijala za unaprjeđenje sustava uprave.

1.24  Prije započinjanja svake revizije, imenovanom osoblju unutar VRI treba dati odgovarajuću ovlast za početak rada na reviziji. Ova ovlast treba obuhvatiti jasnu izjavu o ciljevima, djelokrugu i fokusu revizije, resursima koji će biti korišteni u obavljanju revizije u pogledu vještina i broja osoblja, postupcima za praćenje tijeka provođenja revizije u pojedinim njenim  fazama, kao i rokovima u okviru kojih treba okončati terenski rad i podnijeti izvješće o reviziji.

1.25   Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba usvojiti politike i procedure za pregled uspješnosti i efektivnosti internih standarda i postupaka VRI (vidjeti točku 1.2e).

Sljedeće točke pojašnjavaju proces pregleda u pogledu osiguranja kvalitete rada kao jedan od standarda revizije.

1.26  Zbog važnosti osiguranja visokog standarda njenog rada, VRI treba posebnu pozornost obratiti na programe osiguranja kvalitete u cilju unaprjeđenja procesa obavljanja revizije i rezultata revizije. Kako bi se ostvarile prednosti iz tih programa nužno je osigurati odgovarajuće resurse za ovu svrhu. Važno je da upotreba tih resursa odgovara prednostima koje se očekuju.

1.27  VRI treba uspostaviti sustave i procedure radi:

1.1    potvrđivanja da su integralni  procesi   osiguranja kvalitete funkcionirali na zadovoljavajući način,

   2.1    osiguranja kvalitete izvještaja o reviziji, i

3.1    osiguranja  napretka  u  radu  i   izbjegavanja  ponavljanja slabosti.

1.28  Pored vršenja nadzora nad revizijskim aktivnostima putem dodjele osoblju linijske odgovornosti za dane revizije, poželjno je da VRI formira vlastite sustave za osiguranje kvalitete. To podrazumijeva detaljan pregled planiranja, provođenja i izvješćivanja u odnosu na neki uzorak u reviziji, od strane osoblja VRI koje nije dio tima revizije koja je predmet ovog pregleda i koje posjeduje odgovarajuće kvalifikacije, uz konsultacije sa rukovoditeljima tih revizija, a u svezi sa rezultatima internog sustava osiguranja kvalitete i periodičnog izvješćivanja prema najvišem rukovodstvu VRI.

1.29 Preporučljivo je da VRI formira vlastitu funkciju interne revizije sa širokim spektrom nadležnosti, koja bi  pomagala VRI da postignu učinkovito upravljanje vlastitim aktivnostima i održi kvalitetu vlastitog rada.

1.30  Kvaliteta rada VRI se može unaprijediti putem jačanja internih kontrola i, vjerojatno, putem neovisne ocjene  svoga rada.

1.31  U nekim zemljama revizija pravilnosti i zakonitosti predstavljaju oblik preventivne kontrole javnih rashoda, tako što VRI i odobrava te rashode.

1.32  U općem smislu, preventivnu reviziju treba razumjeti kao reviziju koja se obavlja u vrijeme u kojem je još uvijek dozvoljeno da institucija za reviziju poduzme preventivne mjere u pogledu radnji koje se smatraju neispravnim.

1.33  Dok ''a posteriori'' revizija pronalazi nepravilnosti u vrijeme kada su one već napravljene i kada ih je teže ispraviti, ''a priori'' revizija, s druge strane, donosi sankcije odmah: odbijanje da se odobri izmirenje u slučaju kada VRI ustanovi nepravilnosti zakonske ili računovodstvene prirode.

1.34  Neke VRI pomažu razvoju i/ili kontroli i odobravanju računovodstvenih sustava, a kasnije revidiraju primjenu istih ovih sustava u poslovanju.

1.35  VRI treba osigurati pridržavanje primjenjivih standarda  i tijekom prethodne i tijekom naknadne revizije kao i dokumentiranje odstupanja od utvrđenih standarda.

2. Standardi od etičkog značaja

2.1   Opći standardi revizije sadrže sljedeće:

a.     Revizori i VRI moraju biti neovisni (vidjeti točku 2.2).

b.     VRI treba izbjegavati sukob interesa između revizora i subjekta revizije (vidjeti točku 2.31).

c.     Revizori i VRI moraju imati odgovarajuće stručne kvalifikacije (vidjeti točku 2.33).

d.     Revizori i VRI moraju sa dužnom pozornošću i brigom poštivati INTOSAI standarde revizije. Ovo podrazumijeva dužnu pozornost pri planiranju, određivanju, skupljanju i procjeni dokaza kao i pri izvješćivanju nalaza, zaključaka i preporuka (vidjeti točku 2.39).

NEOVISNOST

2.2   Opći standardi za revizora i VRI sadrže sljedeće: Revizori i VRI moraju biti neovisni (vidjeti točku 2.1a).

Točke u nastavku teksta pojašnjavaju neovisnost kao jedan od standarda revizije. Konkretno, točke 2.5 - 2.12 pojašnjavaju neovisnost od zakonodavstva, točke 2.13 - 2.24 neovisnost od izvršne vlasti i točke 2.25 - 2.29 neovisnost od revidiranog subjekta.

2.3   Potreba za neovisnošću i objektivnošću je ključna bez obzira na način na koji je javna uprava organizirana. Adekvatan stupanj neovisnosti kako od zakonodavne tako i od izvršne vlasti je ključan za obavljanje procesa revizije i za vjerodostojnost njenih rezultata.

2.4   Kriteriji za uspostavljanje i održavanje adekvatne razine neovisnosti VRI je najlakše utvrditi za zemlje u kojim je izabrano zakonodavno tijelo odvojeno od izvršnog tijela vlasti (bez obzira jesu li članovi vlade ujedno i članovi zakonodavnog tijela). Budući da je ovakva organizacija vlasti prisutna u većini zemalja članica INTOSAI-a, ovim standardima se utvrđuju kriteriji za VRI takvih zemalja, uz napomenu da će u drugim zemljama biti nužna modifikacija i prilagođavanje ovih kriterija.

2.5   Zakonodavna vlast je jedan od glavnih korisnika usluga koje pruža VRI. Ovlaštenja VRI se uređuju ili ustavom ili zakonodavstvom i jedna od čestih odlika funkcije VRI je izvješćivanje prema zakonodavnom tijelu. Od VRI se može očekivati da usko surađuje sa zakonodavnim tijelom, uključujući odbore/povjerenstva koje je zakonodavno tijelo ovlastilo da razmatraju izvješća koja dostavi VRI. Takva povezanost doprinosi efikasnom praćenju rada VRI.

2.6  Slično navedenome, zakonodavno se tijelo treba upoznati, putem izvješća ili posebnih obavijesti, sa značajnim rezultatima revizije izvršavanja državnog proračuna i državne uprave kao i o sporovima i neslaganjima sa subjektima kod kojih se obavlja revizija.

2.7  Unutar zakonodavnog tijela mogu se osnovati posebni odbori/povjerenstva kojima bi dužnost bila da ispitaju, u nazočnosti ministra, izaslanike i druge predstavnike subjekata u kojima se vrši revizija, kao i komentare date u izvješćima VRI i posebnim obavijestima. Uska suradnja između zakonodavnog tijela i VRI se može implementirati i putem procesa ispitivanja proračuna kao i putem pružanja tehničke podrške  parlamentarnim odborima/povjerenstvima koji su zaduženi za ispitivanje nacrta proračuna.

2.8   VRI može članovima zakonodavnog tijela dati sažet činjenični pregled izvješća o reviziji, ali je bitno da VRI zadrže svoju neovisnost od političkog utjecaja kako bi zaštitila nepristran pristup svojim revizijskim odgovornostima. Ovo znači da VRI ne smije reagirati niti davati dojam kako bi mogla reagirati na želje pojedinih političkih interesa.

2.9   Premda se VRI mora pridržavati zakona koje je zakonodavno tijelo usvojilo, adekvatna razina neovisnosti zahtijeva  da  VRI  ni  na  koji  drugi  način  ne  smije  biti    pod utjecajem zakonodavnog tijela u procesima programiranja, planiranja i provođenja revizije. VRI treba imati slobodu u postavljanju prioriteta i organiziranju svog rada sukladno svojim ovlastima kao i u usvajanju odgovarajućih metodologija za obavljanje revizije.

2.10  Revizija financijskog upravljanja izvršne vlasti je, u nekim zemljama, nadležnost parlamenta ili izabrane skupštine. To, također, može biti slučaj i sa revizijom izdataka i primitaka  na regionalnoj razini, gdje je eksterna revizija odgovornost zakonodavne skupštine. U ovakvim slučajevima revizija se obavlja u ime tog tijela pa je normalno da VRI uvaži zahtjeve tog tijela za posebna istraživanja u organiziranju revizijskih zadataka. Ipak, važno je da VRI zadrži slobodu u određivanju načina na  koji će obavljati svoj rad, uključujući i zadatke koje traži parlament.

2.11  Potrebno je da zakonodavno tijelo odredi minimum zahtjeva za izvješćivanje, uključujući i pitanja koja trebaju biti predmet mišljenja revizora, kao i razuman rok za izradu izvješća. Pored toga, fleksibilnost u izvješćivanju VRI prema zakonodavnom tijelu, bez ograničenja u pogledu  sadržaja izvješća ili vremenskog okvira, će pridonijeti održavanju nivoa neovisnosti.

2.12  Za uspješno izvršenje ovlasti VRI, nužno je da zakonodavno tijelo VRI opskrbi sa dovoljno resursa za koje je  ona odgovorna.

2.13  Izvršni organi države i VRI mogu imati neke zajedničke interese u promoviranju javne odgovornosti. Međutim, suštinski odnos izvršne vlasti je veza te vlasti sa eksternom revizijom. Na taj način izvješća VRI pomažu izvršnom organu ukazujući na nedostatke u upravljanju i dajući preporuke za unaprjeđenje poslovanja. Posebnu pozornost je potrebno obratiti kako ne bi došlo do miješanja u funkcije izvršne vlasti koje bi mogle ugroziti neovisnost i objektivnost VRI u izvršavanju svojih ovlasti.

2.14  Za neovisnost VRI važno je da izvršna vlast  nema pravo usmjeravati VRI u vršenju njenih zadataka. VRI ne treba biti obvezna izvršavati, mijenjati ili se uzdržavati od vršenja revizije, niti umanjivati ili modificirati nalaze, zaključke ili preporuke revizije.

2.15  Određeni stupanj suradnje između VRI i izvršne vlasti je, u određenim slučajevima, poželjan. VRI treba biti spremna pružati usluge savjetovanja izvršnim organima po pitanjima kao što su računovodstveni standardi, politike i oblik financijskog izvješćivanja. VRI je dužna pobrinuti se da takve usluge savjetovanja ne dovedu do stvaranja eksplicitnih ili implicitnih obveza koje bi ugrozile neovisnost u izvršavanju njenih ovlasti.

2.16  Održavanje neovisnosti VRI ne znači da izvršna vlast gubi svako pravo da predlaže neka pitanja za reviziju. Međutim, ako se želi postići odgovarajuća neovisnost, VRI mora biti u stanju odbaciti svaki takav zahtjev. Ono što je suštinsko u konceptu neovisnosti VRI jeste da odluke u svezi s obavljanjem zadataka i programiranjem revizije treba, na kraju, donijeti sama VRI.

2.17  Osiguravanje potrebnih resursa za rad VRI je pitanje koje je osjetljive prirode u odnosu između izvršne vlasti i VRI. Na različitim razinama, koji su odraz ustavnih i institucionalnih razlika, osiguranje sredstava za rad VRI mogu ovisiti o financijskoj situaciji u kojoj se nalazi izvršna vlast kao i od opće politike rashoda. Nasuprot tome, efektivno promoviranje javne odgovornosti zahtijeva da VRI ima dovoljno sredstava za rad kako bi bila u stanju na razuman način izvršavati svoje odgovornosti.

2.18  Svako ograničavanje resursa ili drugo ograničenje koje nametne izvršna vlast, a što bi dovelo do sprječavanja VRI u izvršavanju svojih odgovornosti, treba biti sadržano u izvješću VRI prema zakonodavnom tijelu.

2.19  Zakonske ovlasti VRI trebaju joj omogućiti neometan i potpun pristup prostorijama i dokumentaciji u svezi sa subjektom koji je predmet revizije i njegovim poslovanjem kao i da joj osigura adekvatna razina ovlasti da dođe do relevantnih informacija od osoba ili subjekata koje ih posjeduju.

2.20   Isto tako, izvršna vlast, zakonskim odredbama ili dogovorom, treba da omogući pristup VRI osjetljivim informacijama koje su nužne i relevantne za izvršavanje odgovornosti povjerenih VRI.

2.21  Uvjeti mandata rukovodstva VRI mogu doprinijeti neovisnosti VRI od izvršne vlasti, npr. putem njegovog imenovanja na duži mandat ili do utvrđene dobi za odlazak u mirovinu. U suprotnom, uvjeti mandata kojima se VRI stavlja pod pritisak izvršne vlasti mogli bi imati razoran utjecaj po neovisnost VRI. Iz ovih razloga je poželjno da se odredbe koje reguliraju prestanak ili razrješenje sa funkcije rukovodstva VRI provode u posebnom postupku sličnom onome u kojem se rješava status dužnosnika sudbenih ili sličnih institucija.

2.22   Neovisnost članova onih VRI koje imaju sudbenu nadležnost i koje su najčešće organizirane kao kolegijalni organ, treba biti osigurana raznim garancijama, a posebno načelom koje ne dozvoljava razrješenje sa funkcije sudca, privilegijom sudbene nadležnosti, određivanjem statusa zakonom i neovisnošću istražnog suca.

2.23  Kako ne bi samo izgledalo da VRI svoje funkcije izvršava neovisno od izvršne vlasti, već da to stvarno i čini, potrebno je da ovlasti i neovisni status VRI budu potpuno razumljivi u društvu. VRI treba, kada to prilike dopuštaju, preuzeti edukacijsku ulogu u tom pogledu.

2.24  Funkcionalna neovisnost VRI ne mora isključivati suradnju sa izvršnom vlašću u pogledu administracije VRI za pitanja kao što su poslovni odnosi, kadrovska pitanja, upravljanje imovinom ili zajednička nabava opreme i roba, premda izvršni organi ne bi smjeli donositi odluke koje bi ugrozile neovisnost  VRI u izvršavanju svojih ovlasti.

2.25  VRI mora ostati neovisna od subjekata koji su predmet njene revizije. Ipak, potrebno je nastojati stvoriti razumijevanje uloge i funkcije VRI među revidiranim subjektima u vidu održavanja dobrih odnosa s njima. Dobri odnosi mogu biti od koristi VRI u pogledu slobodnog i otvorenog prikupljanja informacija i vođenja razgovora u atmosferi uzajamnog uvažavanja i razumijevanja. U tom duhu, a zadržavajući svoju neovisnost, VRI može pristati da sudjeluje u reformama koje su planirane u organima uprave u oblastima kao što su javni računi ili financijsko zakonodavstvo ili da pruža savjete oko pripremanja nacrta zakona ili propisa, a koji imaju veze sa stručnošću ili ovlastima VRI. Ovo ne znači da se VRI miješa u poslove uprave, nego da surađuje sa određenim upravnim službama u vidu pružanja tehničke potpore ili stavljanja na raspolaganje iskustva VRI iz oblasti financijskog upravljanja.

2.26  Za razliku od revizije privatnog sektora gdje se dogovorene dužnosti i zadaci revizora navode u pismu o preuzimanju revizijskog angažmana, subjekt revizije u javnom sektoru nema svojstvo i odnos klijenta sa VRI. VRI mora izvršavati svoje ovlasti slobodno i nepristrano, uzimajući u obzir mišljenja menadžmenta pri sačinjavanju mišljenja o reviziji, zaključaka i preporuka, ali nema nikakve odgovornosti prema menadžmentu subjekta revizije za opseg ili vrstu poduzetih revizija.

2.27  VRI ne treba sudjelovati u upravljanju ili operacijama subjekta revizije. Osoblje revizije ne smije postati članom upravnih odbora i, ukoliko se daje savjet u svezi sa revizijom, on se treba prenijeti kao takav ili kao preporuka i treba, kao takav, biti jasno potvrđen.

2.28   Osoblje VRI koje je u uskoj vezi sa menadžmentom subjekta revizije,  npr.  društveni  odnosi, srodstvo ili  drugi slični odnosi, a koja može umanjiti objektivnost revizije, ne treba biti raspoređeno na reviziji takvog subjekta.

2.29  Osoblje VRI ne smije davati nikakve upute osoblju subjekta revizije u svezi sa obavljanjem njihovih dužnosti. U slučaju kada VRI odluči uspostaviti stalni ured kod subjekta kojeg revidira u svrhu lakšeg vršenja pregleda operacija, programa i aktivnosti, osoblje VRI ne smije biti uključeno u procese donošenja odluka ili odobravanja, koji su odgovornost uprave subjekta revizije.

2.30   VRI mogu surađivati sa akademskim institucijama i izgrađivati formalne odnose sa stručnim tijelima kako bi se koristile savjetima iskusnih članova struke u širem smislu, pod uvjetom da takvi odnosi ne narušavaju neovisnost i objektivnost VRI.

SUKOB INTERESA

2.31   VRI treba izbjegavati sukob interesa između revizora i subjekta koji se revidira (vidjeti točku 2.1b)

2.32  VRI izvršava svoju ulogu obavljanjem revizija odgovornih subjekata i izvješćivanjem o rezultatima tih revizija. Kako bi ispunila svoju ulogu, VRI mora zadržati svoju neovisnost i objektivnost. Kako bi udovoljila tim zahtjevima, VRI primjenjuje odgovarajuće opće standarde revizije.

STRUČNOST

2.33  Opći standardi za revizore i VRI sadrže sljedeće: Revizori i VRI moraju imati potrebne stručne kvalifikacije (vidjeti točku 2.1c).

Točke u nastavku teksta pojašnjavaju stručnost kao jedan od standarda revizije.

2.34  Ovlast koju ima VRI najčešće propisuje dužnosti sačinjavanja i izvješćivanja mišljenja o reviziji, zaključaka i preporuka. U nekim VRI ova dužnost se može nametnuti rukovoditelju organizacije. U VRI koje su organizirane na kolegijalnoj osnovi, ova dužnost se povjerava samoj instituciji.

2.35   Rasprave koje se vode unutar VRI unaprjeđuju objektivnost i punovažnost mišljenja i odluka. Kod VRI koje primjenjuju kolegijalno donošenje odluka, konačna mišljenja i odluke predstavljaju gledište organizacije kao cjeline, premda se radnje poduzimaju ili izvršavaju u tijelima koja se razlikuju po svom sastavu, ali ne i po ovlasti, npr., komora, zajednička  komora ili odjel neke komore. U VRI koje imaju jednog rukovoditelja, sva mišljenja i odluke donosi taj rukovoditelj ili se ista donose u njegovo ime.

2.36   S obzirom da su ove obveze i odgovornosti VRI ključne za koncept javne odgovornosti, VRI mora primjenjivati metodologije i prakse najvišeg kvaliteta u obavljanju revizija. Njena je obveza formulirati procedure kojima će se osigurati efektivno preuzimanje odgovornosti za izvješća o reviziji koja ne smije biti ugrožena time što se osoblje ili eksterni stručnjaci u cijelosti ne pridržavaju standarda, procedura planiranja, metodologija i nadzora.

2.37  VRI treba propisati razine sposobnosti i iskustva potrebne za efektivno izvršavanje ovlasti revizije. Bez obzira na vrstu revizija koje se obavljaju u okviru ove ovlasti, revizijski rad trebaju obavljati osobe čije su obrazovanje i iskustvo primjereni vrsti, obujmu i kompleksnosti revizijskog zadatka. VRI se treba opskrbiti cijelim nizom najnovijih revizijskih metodologija, uključujući sistemski bazirane tehnike, metode analitičkog pregleda, statističko uzorkovanje i reviziju automatiziranih informacijskih sustava.

2.38  Što je ovlast VRI šira i u većoj mjeri diskrecijska kompleksniji postaje zadatak osiguranja kvalitete učinka kroz sve ovlasti VRI. Stoga, ovlast koja daje VRI diskrecijsku mogućnost (mogućnost slobodne ocjene) u svezi  s učestalošću   izvršavanja revizija i vrstom izvješća koju sačinjava, zahtijeva visoki standard upravljanja unutar VRI.

DUŽNA POZORNOST

2.39   Opći standardi za revizora i VRI sadrže sljedeće: Revizor i VRI će se s dužnom pozornošću i brigom pridržavati INTOSAI standarda revizije. Pod ovime se podrazumijeva dužna pozornost u određivanju, prikupljanju i ocjeni dokaza, i u izvješćivanju nalaza, zaključaka i preporuka (vidjeti točku 2.1d). Točke u nastavku teksta pojašnjavaju dužnu pozornost kao jedan od standarda revizije.

2.40  VRI mora biti, i dokazati da jeste, objektivna u vršenju revizije subjekata i javnih poduzeća. VRI treba da bude fer i pravedna u ocjenjivanju i izvještavanju rezultata revizije.

2.41  Provedba i izvršavanje tehničkih vještina trebaju biti onakve kvalitete koja odgovara kompleksnostima određene revizije. Revizor treba posebnu pozornost obratiti na situacije kao što su slabosti kontrola, neadekvatnost čuvanja dokumentacije, greške i neuobičajene transakcije ili rezultati koji mogu ukazivati na prijevaru, nepravilni ili nezakoniti izdaci, neovlaštene radnje, rasipanje, neefikasnost ili nepoštenje.

2.42   U slučaju da ovlašteno ili priznato tijelo propisuje standarde ili smjernice za računovodstveno poslovanje ili izvješćivanje javnih poduzeća, VRI može tijekom ispitivanja koristiti takve smjernice.

2.43  Ukoliko VRI angažira eksterne stručnjake kao konzultante ona mora s dužnom pozornošću razmotriti i uvjeriti se u stručnost i sposobnost ovih konsultanata za obavljanje revizijskih zadataka koji su im povjereni. Ovaj standard se primjenjuje i u slučajevima zaključivanja ugovora sa vanjskim revizorima. Pored toga, potrebno je da ugovori o reviziji sadržavaju odgovarajuću odredbu kojom će se osigurati da VRI bude ta koja će odrediti planiranje, obujam, izvršavanje i izvješćivanje o reviziji.

2.44  U slučaju da se kod VRI, u izvršavanju njenih funkcija, javi potreba za savjetima od stručnjaka koji nisu uposleni u VRI, standardi kojima se zahtijeva dužna pozornost u takvim situacijama također zahtijevaju da se sačuva kvaliteta obavljanja revizije. Savjeti koje daju eksterni stručnjaci ne oslobađaju VRI odgovornosti za mišljenja koja daje ili zaključke koje donese u svezi s revizijskim zadatkom koji je u pitanju.

2.45   Informacije o subjektu koji je predmet revizije, a do kojih revizor dođe tijekom obavljanja revizije, ne smiju se koristiti za svrhe koje izlaze iz okvira djelokruga revizije i za formiranje mišljenja ili ih koristiti u izvješćivanju, sukladno odgovornostima revizora. Veoma je bitno da VRI poštuje povjerljivost informacija u svezi s revizijom i informacija do kojih se dođe obavljanjem revizijskog zadatka. VRI se međutim mora dati pravo da izvijesti odgovarajuće pravosudne organe o učinjenim zakonskim povredama.

ISSAI 300

STANDARDI OBAVLJANJA REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

1.1   Svrha standarda obavljanja revizije je uspostaviti kriterije ili sveobuhvatni okvir za svrsishodne, sustavne i uravnotežene korake ili postupke koje revizor treba slijediti. Ovi koraci i postupci predstavljaju pravila istraživanja koja revizor, u potrazi za revizijskim dokazima, implementira u cilju postizanja određenih rezultata.

1.2    Standardima obavljanja revizije uspostavlja se okvir za provođenje i upravljanje revizijom. Povezani su sa općim standardima revizije kojima se propisuju osnovni uvjeti za izvršavanje zadataka koje pokrivaju standardi obavljanja revizije. Također su povezani i sa standardima izvješćivanja kojima se obuhvata komunikacijski aspekt revizije, s obzirom da    rezultati provođenja standarda obavljanja revizije predstavljaju glavni izvor za sadržaj mišljenja ili izvješća.

1.3    Standardi obavljanja revizije koji se primjenjuju na sve vrste revizija su sljedeći:

(a)     Revizor planira reviziju na način kojim se osigurava ekonomično, efikasno, efektivno i blagovremeno izvršavanje visokokvalitetne revizije (vidjeti točku 1.1).

(b)   Potrebno je, tijekom obavljanja revizije, vršiti odgovarajući nadzor nad radom revizorskog osoblja svih razina i u svim fazama revizije; dokumentirani rad pregleda iskusniji član revizorskog osoblja (vidjeti točku 2.1).

(c)    Revizor će, pri određivanju područja i obujma revizije, ispitati i ocijeniti pouzdanost internih kontrola (vidjeti točku 3.1).

(d)  U obavljanju revizije pravilnosti (financijske revizije), treba se napraviti test usuglašenosti s primjenjivim zakonima i propisima. Revizor treba odrediti korake i postupke revizije kako bi se osiguralo razumno uvjerenje u pogledu otkrivanja pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitih radnji  koje bi mogle izravno i materijalno utjecati na iznose u financijskim izvješćima ili rezultate revizija pravilnosti.

Kod obavljanja revizije učinka potrebno je izvršiti ocjenu usuglašenosti sa primjenjivim zakonima i propisima kada je to nužno kako bi se zadovoljili revizijski ciljevi. Revizor treba odredi tijek obavljanja revizije u cilju osiguranja razumnog uvjerenja u pogledu otkrivanja nezakonitih radnji koje bi imale značajnog utjecaja na revizijske ciljeve. Revizor treba posebnu pozornost obratiti na situacije i transakcije koje mogu ukazivati na nezakonite radnje koje mogu imati neizravan efekt na rezultate revizije.

Revizor treba proširiti revizijske procedure u cilju potvrde ili otklanjanja sumnje ukoliko se javi indikacija da se nepravilnost, nezakonita radnja, prijevara ili greška mogla desiti, a ista može imati materijalni efekt na reviziju.

Revizija pravilnosti je bitan aspekt državne revizije. Važan cilj koji se ovom vrstom revizije povjerava VRI je da se uvjeri, pomoću svih načina koji joj stoje na raspolaganju, da su javni proračun i računi potpuni i valjani. To će pružiti parlamentu i drugim korisnicima izvješća o reviziji uvjerenje o veličini i razvijanju financijskih obveza države. Kako bi se postigao ovaj cilj, VRI će ispitati račune i financijska izvješća državne uprave kako bi se uvjerila da su sve djelatnosti pravilno poduzete, dovršene, odobrene, plaćene i registrirane. Ukoliko nisu otkrivene nepravilnosti, revizijski postupak obično rezultira dopuštanjem ''izvršenja" (vidjeti točku 4.1).

(e)    Potrebno je pribaviti mjerodavne, relevantne i razumne dokaze koji će potkrijepiti prosudbu revizora i zaključke u pogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcije koja se revidira (vidjeti točku 5.1). 

(f)   U obavljanju revizije pravilnosti (financijske revizije), kao i u drugim vrstama revizija, revizori trebaju analizirati financijska izvješća kako bi ustanovili jesu li oni sukladni prihvatljivim računovodstvenim standardima za financijsko izvješćivanje i objavljivanje. Analiza financijskih izvješća treba biti obavljena u onoj mjeri kojom će se dobiti razuman temelj za izražavanje mišljenja o financijskim izvješćima (vidjeti točku 6.1).