ISSAI 400

STANDARDI    IZVJEŠĆIVANJA   U    REVIZIJI  JAVNOG SEKTORA

1.     Nije praktično uspostaviti pravilo za izvješćivanje za svaku posebnu situaciju. Svrha ovih standarda jeste pružanje pomoći, a nikako zamjenjivanje razumne prosudbe revizora pri sačinjavanju mišljenja ili izvješća.

2.     Termin izvješćivanje obuhvaća kako mišljenje revizora i  druge napomene u svezi sa financijskim izvješćima kao rezultat (financijske) revizije pravilnosti tako i izvješće revizora o izvršenoj reviziji učinka.

3.     Mišljenje revizora o financijskim izvješćima je  obično koncizno i sačinjava se u standardiziranom formatu kojim su prezentirani rezultati širokog spektra testiranja i drugog rada na reviziji. Često se postavljaju zahtjevi za izvješćivanjem o usuglašenosti transakcija sa zakonima i propisima i izvješćivanjem o pitanjima kao što su neadekvatni sustavi kontrole, nezakonite radnje i prijevara. U nekim zemljama, VRI mogu imati ustavnu ili zakonsku obvezu sačinjavanja posebnog izvješća o izvršenju zakona o proračunu sravnjivanjem proračunskih projekcija i odobrenja sa rezultatima prezentiranim u financijskim izvješćima.

4.     U reviziji učinka, revizor sačinjava izvješće o ekonomičnosti i efikasnosti stjecanja i uporabe resursa, kao i o efektivnosti ispunjavanja ciljeva. Ova se izvješća mogu umnogome razlikovati u pogledu njihovog obujma i prirode, npr. u njima se može izvješćivati o tome jesu li resursi primijenjeni na ispravan način, o utjecaju politika i programa i njima se mogu preporučivati promjene koje za cilj imaju unaprjeđivanje poslovanja.

5.     Kako bi se prepoznale opravdane potrebe korisnika može biti nužno da izvješće revizora, i kod revizije pravilnosti i kod revizije učinka, obuhvati širi osvrt u pogledu perioda izvješćivanja ili ciklusa, kao i zahtjeva u svezi s  objavljivanjem relevantnih i odgovarajućih podataka.

6.     Radi lakšeg razumijevanja, riječ mišljenje u ovom poglavlju podrazumijeva zaključke revizora kao rezultat obavljene (financijske) revizije pravilnosti, a može podrazumijevati i pitanja iz točke 3.; riječ izvješće podrazumijeva zaključke revizora nakon obavljene revizije učinka, kao što je to opisano u točki 4.

7.     Standardi izvješćivanja su:

(a)    Na kraju svake revizije revizor treba  pripremiti mišljenje u pisanoj formi ili izvješće, sukladno okolnostima, u kojem će se navesti nalazi u odgovarajućoj formi; njihov sadržaj treba biti lako razumljiv i bez nejasnih ili dvosmislenih informacija, a treba sadržavati samo one informacije koje su potkrijepljene mjerodavnim i relevantnim revizijskim dokazima; sadržaj treba biti neovisan, objektivan, pravičan i konstruktivan.

(b)   VRI je ta koja treba donijeti konačnu odluku o tome koje radnje je potrebno poduzeti u svezi sa prijevarama ili ozbiljnim nepravilnostima koje  su revizori otkrili.

U revizijama pravilnosti, revizor treba pripremiti izvješće u  pisanoj formi o izvršenim testiranjima o usuglašenosti sa zakonima i propisima, koji može sačiniti ili kao dio izvješća o financijskim izvješćima ili kao posebno izvješće. Izvješće treba sadržavati izjavu pozitivnog uvjerenja revizora o onim pozicijama koje su testirane i negativnog uvjerenja revizora za pozicije koje nisu testirane.

U revizijama učinka, izvješće treba sadržavati sve značajne uočene pojave neusklađenosti koje su bitne za ciljeve revizije.

Točke u nastavku teksta pojašnjavaju izvješćivanje kao jedan od standarda revizije. Točka 8. se odnosi i na mišljenja i na izvješća, dok se točke 9.-20. odnose samo na mišljenja, a točke 21.-26. samo na izvješća.

8.     Oblik i sadržaj svih mišljenja i izvješća revizora se temelje na sljedećim općim načelima:

(a)    Naslov: adekvatan naslov ili zaglavlje treba prethoditi mišljenju ili izvješću, kako bi ih čitatelj mogao razlikovati od izjava i informacija koje su izdali drugi;

(b)   Potpis i datum: mišljenje ili izvješće treba biti na odgovarajući način potpisano. Navođenjem datuma čitatelju se daje na znanje da su u razmatranje uzeti efekti događaja ili transakcija koje je revizor saznao do tog datuma (što, u slučaju revizije pravilnosti (financijske revizije), može biti poslije razdoblja financijskih izvješća).

(c)    Ciljevi i obujam: u mišljenju ili izvješću potrebno je navesti ciljeve i obujam revizije. Ovom informacijom se utvrđuju svrha i granice revizije.

(d)   Potpunost: mišljenjima je potrebno priložiti i uz njega objaviti i financijska izvješća na koja se ono  odnosi, dok se izvješća o reviziji učinka mogu sama objaviti. Mišljenja i izvješća revizora se prezentiraju onako kako ih je revizor sastavio. Koristeći se svojim statusom neovisnosti, VRI treba imati slobodu da uključi sve ono što smatra za potrebno, ali s vremena na vrijeme VRI može doći do informacije koja, zbog nacionalnog interesa, ne može biti slobodno objavljena. To može utjecati na cjelovitost izvješća o reviziji. U ovakvim slučajevima revizor zadržava odgovornost da razmotri potrebu za sastavljanjem izvješća, dok bi povjerljiva ili osjetljiva informacija, po mogućnosti, bila dio odvojenog izvještaja koji se ne objavljuje.

(e)    Korisnik: u mišljenju ili izvješću potrebno je navesti  one kojima se ono dostavlja, a sukladno okolnostima ugovorenog revizijskog angažmana i domaćim propisima ili praksama. Ovo ne mora biti potrebno ukoliko postoje formalne procedure za dostavljanje.

(f)     Oznaka predmeta revizije: U mišljenju ili izvješću trebaju biti navedena financijska izvješća (ukoliko se radi o reviziji pravilnosti (financijskoj reviziji)) ili oblast (revizija učinka) na koju se ono donosi. Pod ovim se podrazumijeva podatak kao što je naziv revidiranog subjekta, datum i razdoblje na koje se financijska izvješća odnose, kao i ono što je bilo predmetom revizije.

(g)   Zakonski temelj: U mišljenjima ili izvješćima o reviziji potrebno je navesti zakon ili druge ovlasti na temelju kojih se radi revizija.

(h)    Primjena standarda: U mišljenjima ili izvješćima o reviziji potrebno je ukazati na standarde revizije ili prakse kojih se pridržavalo u obavljanju revizije i na taj način uvjeriti čitatelja da se revizija provela sukladno općeprihvaćenim procedurama.

(i)     Pravovremenost: mišljenje ili izvješće revizora treba završiti i dostaviti bez odlaganja kako bi bili od najveće koristi čitateljima i korisnicima, posebno onima koji moraju poduzimati nužne mjere.

9.     Mišljenje revizora se, u pravilu, daje u standardiziranom formatu i odnosi se na financijska izvješća kao jednu cjelinu, čime se izbjegava potreba pojedinačnog navođenja  predmeta na koji se odnosi, ali se daje čitatelju opća informacija  u  pogledu  njegovog  značenja.  Na formulacijumišljenja će imati utjecaja i zakonski okvir za reviziju, ali sadržajem mišljenja se mora nedvosmisleno ukazati na to radi li se o mišljenju sa ili bez kvalifikacije te, ukoliko se radi o mišljenju sa kvalifikacijom, ukazati na to odnosi li se kvalifikacija na određena pitanja ili se radi o negativnom mišljenju (točka 14) ili o suzdržavanju od davanja mišljenja (točka 15).

10.  Mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje) se daje kada je revizor uvjeren u svakom materijalnom pogledu da su:

(a)    financijska izvješća pripremljena koristeći prihvatljive računovodstvene osnove i politike koje su dosljedno primjenjivane;

(b)   izvješća usuglašena sa zakonskim obvezama i relevantnim propisima;

(c)    gledišta prezentirana financijskim izvješćima sukladna saznanjima koja revizor ima u pogledu subjekta koji je predmet revizije; i

(d)   objavljeni i prezentirani podaci o svim materijalnim pitanjima bitnim za financijska izvješća adekvatni.

11.  Isticanje predmeta: U određenim okolnostima revizor može smatrati da čitatelj neće dobro razumjeti financijska izvješća ukoliko se ne naglase pitanja koja su neuobičajene ili značajne prirode. Opće je načelo da se revizor, ako izražava mišljenje bez kvalifikacija, ne poziva na posebne aspekte financijskih izvješća u mišljenju, jer bi to moglo biti pogrešno shvaćeno kao kvalifikacija. Da bi se to izbjeglo, revizor svoje ''isticanje predmeta'' stavlja u poseban paragraf, odvojeno od mišljenja. Međutim revizor ne treba koristiti ovakvo isticanje predmeta u slučaju da se u financijskim izvješćima ne daje dovoljno podataka, niti se ono može koristiti kao alternativa ili nadomještanje za davanje mišljenja sa kvalifikacijom.

12.  Revizor možda neće moći izraziti mišljenje bez kvalifikacije ukoliko postoje neke od dole nabrojanih okolnosti, a revizor smatra da njihov efekt može biti od materijalnog značaja za financijska izvješća:

(a)    postojanje ograničenja u pogledu obujma revizije;

(b)   revizor smatra da izvješća nisu potpuna ili da navode na pogrešan zaključak ili da postoji neopravdano odstupanje od prihvatljivih računovodstvenih standarda; ili

(c)    postoji sumnja u pogledu iskaza u financijskim izvješćima.

13.  Mišljenje za kvalifikacijom (mišljenje s rezervom): ukoliko se revizor ne slaže ili kod njega postoji sumnja u pogledu prikaza jedne ili više pozicija u financijskim izvješćima koje su materijalne prirode, ali nisu od fundamentalnog značaja za razumijevanje izvješća, on će dati mišljenje sa kvalifikacijom. Formulacija mišljenja obično ukazuje na zadovoljavajući ishod revizije uz davanje jasne i koncizne izjave o pitanjima u kojima postoji neslaganje ili sumnja, a koja predstavljaju temelj za davanje mišljenja sa kvalifikacijom. Korisnicima izvješća će biti  od pomoći ukoliko revizor kvantificira financijski efekt ovih pitanja, premda ovo nije uvijek izvodljivo ili relevantno.

14.  Negativno mišljenje: Ako revizor nije u mogućnosti formirati mišljenje o financijskim izvješćima u cjelini zbog neslaganja koje je toliko bitno da potkopava prikazanu poziciju u mjeri da davanje mišljenje sa kvalifikacijom o pojedinim aspektima ne bi bilo adekvatno, daje se negativno mišljenje. Ovakvim mišljenjem se jasno ukazuje na to da financijska izvješća nisu istinito prikazana, jasno i koncizno ukazujući na sva pitanja po kojima postoji neslaganje. I u ovom slučaju od pomoći bi bilo kvantificiranje financijskog efekta na financijska izvješća ukoliko je to izvodljivo i relevantno.

15.  Suzdržavanje od davanja mišljenja: ukoliko revizor nije u mogućnosti izraziti mišljenje o financijskim izvješćima kao cjelini zbog postojanja sumnje ili ograničenja u obujmu koje je toliko bitno da mišljenje sa kvalifikacijom o određenim aspektima ne bi bilo adekvatno, revizor se suzdržava od davanja mišljenja. Ovakvim mišljenjem se jasno ukazuje na to da revizor nije bio u stanju dati svoje mišljenje, jasno i koncizno ukazujući na sva pitanja kod kojih postoji dvojba ili neodređenost.

16.  VRI obično sačinjavaju detaljno izvješće  kojim obrazlažu dano mišljenje u okolnostima u kojim VRI nije bila u mogućnosti dati mišljenje bez kvalifikacija.

17.  Pored navedenog, revizije pravilnosti (financijske revizije) često zahtijevaju izradu izvješća ukoliko postoje nedostaci u sustavima financijske kontrole ili računovodstva (za razliku od revizije učinka). Ovo može biti slučaj ne samo onda kada ovi nedostaci imaju utjecaja na vlastite procedure revidiranog subjekta, nego i tamo gdje se nedostaci odnose na njegovu kontrolu nad aktivnostima drugih. Revizor, također, u izvješću treba navesti značajne nepravilnosti, bilo da su primijećene ili postoji mogućnost njihovog nastanka, u pogledu nedosljedne primjene propisa ili prijevare i korupcije.

18.  VRI koja je ustrojena kao sud može poduzimati mjere povodom određenih nepravilnosti koje su otkrivene  u  financijskim izvješćima. One mogu biti ovlaštene da sravne konta koja su računovođe pripremili i da računovođama izreknu novčane kazne, mjere suspenzije ili daju nalog za razrješenje dužnosti.

19.  Pri izvješćivanju o nepravilnostima ili slučajevima nepridržavanja zakona i propisa, revizor treba paziti da svoje nalaze stavi u pravu perspektivu. Obujam neusuglašenosti može se dovesti u odnos sa brojem ispitanih slučajeva ili se novčano kvantificirati.

20.  Izvješća o nepravilnostima se mogu pripremiti bez obzira na kvalifikaciju danu mišljenjem revizora. Ova izvješća često sadrže veliku mjeru kritičnosti, ali, da bi bili konstruktivni, u njima je, također, potrebno obraditi buduće postupke koji za cilj imaju otklanjanje nepravilnosti, uključivanjem u njih izjava danih od strane subjekta revizije ili samog revizora, uključujući i zaključke i preporuke.

21.  Za razliku od revizije pravilnosti (financijske revizije) koja podliježe dosta preciznim zahtjevima i očekivanjima, revizija učinka je široka po opsegu i prirodi i podložnija je prosudbama i tumačenjima; ona je, također, selektivnija i može se obavljati u ciklusu od nekoliko godina, a ne samo u jednom financijskom razdoblju; predmet ovakve revizije obično nisu financijska ili druga izvješća. Kao posljedica toga, izvješća revizije učinka su raznovrsnija i sadrže više obrazloženja i argumentacija.

22.  Izvješćem o reviziji učinka jasno se definiraju ciljevi i opseg revizije. Ovim izvješćima se može dati i kritika  na  rad (npr. ukoliko se, u javnom interesu ili na temelju javne odgovornosti, skreće pažnja na ozbiljno rasipništvo, pretjerano trošenje javnih sredstava ili nefikasnost), ili neovisna informacija, savjet ili uvjerenje je li i u kom je obujmu postignuta ekonomičnost, efikasnost i efektivnost.

23.  Od revizora se obično ne očekuje da izrazi sveobuhvatno mišljenje o postignutoj ekonomičnosti, efikasnosti  i efektivnosti subjekta revizije kao što je to slučaj  sa izražavanjem mišljenje o financijskim izvješćima. Ukoliko vrsta revizije ovo dopušta u svezi s određenim oblastima aktivnosti subjekta revizije, revizor će, umjesto standardizirane izjave, sačiniti izvješće u kojem će opisati okolnosti i izvesti određene zaključke. Ukoliko je revizija ograničena na ispitivanje postojanja dovoljnih kontrola za osiguravanje ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, revizor može sačiniti općenitije mišljenje.

24. Revizori polaze od toga da se njihove prosudbe trebaju primijeniti na aktivnosti koje su proizašle iz ranijih odluka menadžmenta. Stoga se ove prosudbe pažljivo donose, a izvješćem se ukazuje na prirodu i obujam informacija razumno raspoloživih (ili onih informacija koje su trebale biti na raspolaganju) subjektu revizije u vrijeme kada su odluke bile donesene. Jasno navodeći obujam, ciljeve i nalaze revizije, u izvješću se čitatelju demonstrira da je revizor  pravičan. Pravičnost također podrazumijeva prezentiranje nedostataka ili nalaza koji su kritičke prirode na način kojim se potiče njihovo otklanjanje i unaprjeđivanje sustava i upravljanje u okviru subjekta kod kojeg se vrši revizija. Sukladno tome, činjenice   se obično provjeravaju sa subjektom revizije kako bi se osiguralo da one budu potpune, točne i fer prikazane u izvješću o reviziji. Može se javiti potreba da se u izvješće uključi i odgovor subjekta revizije u pogledu pokrenutih pitanja u izvješću, bilo doslovno ili u  skraćenom  obliku,  a  posebno  ukoliko  VRI  izražava    svoje  vlastite stavove ili preporuke.

25. Izvješća o reviziji uč inka ne trebaju biti usmjerena samo na sagledavanje prošlosti, nego trebaju biti i konstruktivna. Zaključci i preporuke revizora su bitan aspekt revizije i, ukoliko je to moguće, trebaju biti napisani u obliku smjernica za rad. Ovim preporukama se obično predlaže koja unaprjeđenja su potrebna ali ne i kako ih sprovesti. Međutim, ponekad su okolnosti takve da se može dati posebna preporuka, npr. da se ispravi neki nedostatak u zakonu čime bi se doprinijelo poboljšanju upravljanja.

26. U formuliranju i praćenju primjene preporuka, revizor treba ostati objektivan i neovisan i pozornost usmjeriti na to jesu li utvrđeni nedostaci otklonjeni, a ne jesu li određene preporuke usvojene.

27. U formuliranju mišljenja ili izvješća o reviziji, revizor treba uzeti u obzir materijalnost pitanja kojima se bavi u kontekstu financijskih izvješća kod (financijske) revizije pravilnosti ili vrstu revidiranog subjekta ili aktivnosti kod revizije učinka.

28. Kod revizije pravilnosti (financijske revizije), ukoliko revizor zaključi da, prosudivši na temelju kriterija koji najviše odgovaraju danim okolnostima, pitanje nema materijalnog utjecaja na prikaz financijskih izvješća, mišljenje treba biti bez kvalifikacije. Ako revizor odluči da pitanje ima materijalnog značaja, on će, u tom slučaju, dati mišljenje sa kvalifikacijom i utvrditi vrstu kvalifikacije (točke 12.-15.)

29. Prosudba revizora učinka će biti subjektivnija s obzirom da se izvješće ne bavi neposredno financijskim ili drugim izvješćima. Prema tome, revizor može odlučiti da je materijalnost po prirodi pitanja ili po kontekstu važnija od materijalnosti po vrijednosti.