ISSAI 400

СТАНДАРДИ ИЗВЈЕШТАВАЊА У РЕВИЗИЈИ ЈАВНОГ СЕКТОРА

1. Није практично успоставити правило за извјештавање за сваку посебну ситуацију. Сврха ових стандарда јесте пружање помоћи, а никако замјењивање разумног просуђивања ревизора при сачињавању мишљења или извјештаја.

2. Термин извјештавање обухвата како мишљење ревизора и друге напомене у вези са финансијским извјештајима као резултат (финансијске) ревизије правилности тако и извјештај ревизора о извршеној ревизији учинка.

3. Мишљење ревизора о финансијским извјештајима је обично концизно и сачињава се у стандардизованом формату којим су презентовани резултати широког спектра тестирања и другог рада на ревизији. Често се постављају захтјеви за извјештавањем о усклађености трансакција са законима и прописима и извјештавањем о питањима као што су неадекватни системи контроле, незаконите радње и превара. У неким земљама, ВРИ могу да имају уставну или законску обавезу да сачињавају посебан извјештај о извршењу закона о буџету сравњивањем буџетских пројекција и одобрења са резултатима презентованим у финансијским извјештајима.

4. У ревизији учинка, ревизор сачињава извјештај о економичности и ефикасности стицања и употребе ресурса, као и о ефективности испуњавања циљева. Ови се извјештаји могу умногоме разликовати у погледу њиховог обима и природе, нпр. у њима се може извјештавати о томе да ли су ресурси примијењени на исправан начин, о утицају политика и програма и њима се могу препоручивати промјене које за циљ имају унапређивање пословања.

5. Да би се препознале оправдане потребе корисника може бити неопходно да извјештај ревизора, и код ревизије правилности и код ревизије учинка, обухвати шири осврт у погледу периода извјештавања или циклуса, као и захтјева у вези са објављивањем релевантних и одговарајућих података.

6. Ради лакшег разумијевања, ријеч мишљење у овом поглављу подразумијева закључке ревизора као резултат обављене (финансијске) ревизије правилности, а може подразумијевати и питања из тачке 3; ријеч извјештај подразумијева закључке ревизора након обављене ревизије учинка, као што је то описано у тачки 4.

7. Стандарди извјештавања су:

(а) На крају сваке ревизије ревизор треба да припреми мишљење у писаној форми или извјештај, у складу са околностима, у којем ће се навести налази у одговарајућој форми; њихов садржај треба да буде лако разумљив и без нејасних или двосмислених информација, а треба да садржи само оне информације које су поткријепљене мјеродавним и релевантним ревизионим доказима; садржај треба да буде независан, објективан, правичан и конструктиван.

(б) ВРИ је та која треба да донесе коначну одлуку о томе које радње је потребно предузети у вези са преварама или озбиљним неправилностима које су ревизори открили.

У ревизијама правилности, ревизор треба да припреми извјештај у писаној форми о извршеним тестирањима о усаглашености са законима и прописима, који може сачинити или као дио извјештаја о финансијским извјештајима или као посебан извјештај. Извјештај треба да садржи изјаву позитивног увјерења ревизора о оним позицијама које су тестиране и негативног увјерења ревизора за позиције које нису тестиране.

У ревизијама учинка, извјештај треба да садржи све значајне уочене појаве неусклађености које су битне за циљеве ревизије.

Тачке у наставку текста појашњавају извјештавање као један од стандарда ревизије. Тачка 8. се односи и на мишљења и на извјештаје, док се тачке 9-20. односе само на мишљења, а тачке 21-26. само на извјештаје.

8. Облик и садржај свих мишљења и извјештаја ревизора се заснивају на сљедећим општим принципима:

(а) Наслов: адекватан наслов или заглавље треба да претходи мишљењу или извјештају, како би их читалац могао разликовати од изјава и информација које су издали други;

(б) Потпис и датум: мишљење или извјештај треба бити на одговарајући начин потписан. Навођењем датума читатаоцу се даје на знање да су у разматрање узети ефекти догађаја или трансакција које је ревизор сазнао до тог датума (што, у случају ревизије правилности (финансијске ревизије), може бити послије периода финансијских извјештаја).

(в) Циљеви и обим: у мишљењу или извјештају потребно је навести циљеве и обим ревизије. Овом информацијом се утврђују сврха и границе ревизије.

(г) Потпуност: мишљењима је потребно приложити и уз њега објавити и финасијске извјештаје на која се оно односи, док се извјештаји о ревизији учинка могу сами објавити. Мишљења и извјештаји ревизора се презентују онако како их је ревизор саставио. Користећи се својим статусом независности, ВРИ треба да има слободу да укључи све оно што сматра за потребно, али с времена на вријеме ВРИ може доћи до информације која, због националног интереса, не може бити слободно објављена. То може утицати на потпуност извјештаја о ревизији. У оваквим случајевима ревизор задржава одговорност да размотри потребу за састављањем извјештаја, док би повјерљива или осјетљива информација, по могућности, била дио одвојеног извјештаја који се не објављује.

(д) Корисник: у мишљењу или извјештају потребно је навести оне којима се он доставља, а у складу са околностима уговореног ревизионог ангажмана и домаћим прописима или праксама. Ово не мора бити потребно уколико постоје формалне процедуре за достављање.

(е) Ознака предмета ревизије: У мишљењу или извјештају треба да буду наведени финансијски извјештаји (уколико се ради о ревизији правилности (финасијској ревизији)) или област (ревизија учинка) на коју се он доноси. Под овим се подразумијева податак као што је назив ревидираног субјекта, датум и период на које се финансијски извјештаји односе, као и оно што је било предметом ревизије.

(з) Законски основ: У мишљењима или извјештајима о ревизији потребно је навести закон или друга овлашћења на основу којих се ради ревизија.

(и) Примјена стандарда: У мишљењима или извјештајима о ревизији потребно је указати на стандарде ревизије или праксе којих се придржавало у обављању ревизије и на тај начин увјерити читаоца да се ревизија провела у складу са општеприхваћеним процедурама.

(ј) Правовременост: мишљење или извјештај ревизора треба завршити и доставити без одлагања како би били од највеће користи читатаоцима и корисницима, посебно онима који морају предузимати неопходне мјере.

9. Мишљење ревизора се, у правилу, даје у стандардизованом формату и односи се на финансијске извјештаје као једну цјелину, чиме се избјегава потреба појединачног навођења предмета на који се односи, али се даје читаоцу општа информација у погледу његовог значења. На формулацију мишљења ће имати утицаја и законски оквир за ревизију, али садржајем мишљења се мора недвосмислено указати на то да ли се ради о мишљењу са или без квалификације те, уколико се ради о мишљењу са квалификацијом, указати на то да ли се квалификација односи на одређена питања или се ради о негативном мишљењу (тачка 14) или о суздржавању од давања мишљења (тачка 15).

10. Мишљење без квалификације (позитивно мишљење) се даје када је ревизор увјерен у сваком материјалном погледу да су:

(а) финансијски извјештаји припремљени користећи прихватљиве рачуноводствене основе и политике које су досљедно примјењиване;

(б) извјештаји усклађени са законским обавезама и релевантним прописима;

(в) гледишта презентована финансијским извјештајима у складу са сазнањима која ревизор има у погледу субјекта који је предмет ревизије; и

(г) објављени и презентовани подаци о свим материјалним питањима битним за финансијске извјештаје адекватни.

11. Истицање предмета: У одређеним околностима ревизор може сматрати да читалац неће добро разумјети финансијске извјештаје уколико се не нагласе питања која су неуобичајене или значајне природе. Општи је принцип да се ревизор, ако изражава мишљење без квалификација, не позива на посебне аспекте финансијских извјештаја у мишљењу, јер би то могло бити погрешно схваћено као квалификација. Да би се то избјегло, ревизор своје ''истицање предмета'' ставља у посебан параграф, одвојено од мишљења. Међутим, ревизор не треба да користи овакво истицање предмета у случају да се у финансијским извјештајима не даје довољно података, нити се оно може користити као алтернатива или надомјештање за давање мишљења са квалификацијом.

12. Ревизор можда неће моћи да изрази мишљење без квалификације уколико постоје неке од доле набројаних околности, а ревизор сматра да њихов ефекат може бити од материјалног значаја за финансијске извјештаје:

(а) постојање ограничења у погледу обима ревизије; (б) ревизор сматра да извјештаји нису потпуни или да

наводе на погрешан закључак или да постоји

неоправдано одступање од прихватљивих рачуноводствених стандарда; или

(в) постоји сумња у погледу исказа у финансијским извјештајима.

13. Мишљење за квалификацијом (мишљење с резервом): уколико се ревизор не слаже или код њега постоји сумња у погледу приказа једне или више позиција у финансијским извјештајима које су материјалне природе, али нису од фундаменталног значаја за разумијевање извјештаја, он ће дати мишљење са квалификацијом. Формулација мишљења обично указује на задовољавајући исход ревизије уз давање јасне и концизне изјаве о питањима у којима постоји неслагање или сумња, а која представљају основ за давање мишљења са квалификацијом. Корисницима извјештаја ће бити од помоћи уколико ревизор квантификује финансијски ефекат ових питања, иако ово није увијек изводљиво или релевантно.

14. Негативно мишљење: Ако ревизор није у могућности да формира мишљење о финансијским извјештајима у цјелини због неслагања које је толико битно да поткопава приказану позицију у мјери да давање мишљење са квалификацијом о појединим аспектима не би било адекватно, даје се негативно мишљење. Оваквим мишљењем се јасно указује на то да финансијски извјештаји нису истинито приказани, јасно и концизно указујући на сва питања по којима постоји неслагање. И у овом случају од помоћи би било квантификовање финансијског ефекта на финансијске извјештаје уколико је то изводљиво и релевантно.

15. Суздржавање од давања мишљења: уколико ревизор није у могућности да изрази мишљење о финансијским извјештајима као цјелини због постојања сумње или ограничења у обиму које је толико битно да мишљење са квалификацијом о одређеним аспектима не би било адекватно, ревизор се суздржава од давања мишљења. Оваквим мишљењем се јасно указује на то да ревизор није био у стању дати своје мишљење, јасно и концизно указујући на сва питања код којих постоји дилема или неодређеност.

16. ВРИ обично сачињава детаљан извјештај којим образлаже дато мишљење у околностима у којим ВРИ није била у могућности дати мишљење без квалификација.

17. Поред наведеног, ревизије правилности (финансијске ревизије) често захтијевају израду извјештаја уколико постоје недостаци у системима финансијске контроле или рачуноводства (за разлику од ревизије учинка). Ово може бити случај не само онда када ови недостаци имају утицаја на сопствене процедуре ревидираног субјекта, него и тамо гдје се недостаци односе на његову контролу над активностима других. Ревизор, такође, у извјештају треба да наведе значајне неправилности, било да су примијећене или постоји могућност њиховог настанка, у погледу недосљедне примјене прописа или преваре и корупције.

18. ВРИ која је организована као суд може предузимати мјере поводом одређених неправилности које су откривене у финансијским извјештајима. Оне могу бити овлашћене да сравне конта која су рачуновође припремили и да рачуновођама изрекну новчане казне, мјере суспензије или дају налог за разрјешење дужности.

19. При извјештавању о неправилностима или случајевима непридржавања закона и прописа, ревизор треба да пази да своје налазе стави у праву перспективу. Обим неусклађености може се довести у однос са бројем испитаних случајева или се новчано квантификовати.

20. Извјештаји о неправилностима се могу припремити без обзира на квалификацију дату мишљењем ревизора. Ови извјештаји често садрже велику мјеру критичности, али, да би били конструктивни, у њима је, такође, потребно обрадити будуће поступке који за циљ имају отклањање неправилности, укључивањем у њих изјава датих од стране субјекта ревизије или самог ревизора, укључујући и закључке и препоруке.

21. За разлику од ревизије правилности (финансијске ревизије) која подлијеже доста прецизним захтјевима и очекивањима, ревизија учинка је широка по обиму и природи и подложнија је просуђивањима и тумачењима; она је, такође, селективнија и може се обављати у циклусу од неколико година, а не само у једном финансијском периоду; предмет овакве ревизије обично нису финансијски или други извјештаји. Као посљедица тога, извјештаји ревизије учинка су разноврснији и садрже више образложења и аргументација.

22. Извјештајем о ревизији учинка јасно се дефинишу циљеви и обим ревизије. Овим извјештајима се може дати и критика на рад (нпр. уколико се, у јавном интересу или на основу јавне одговорности, скреће пажња на озбиљно расипништво, претјерано трошење јавних средстава или нефикасност), или независна информација, савјет или увјерење да ли је и у ком обиму постигнута економичност, ефикасност и ефективност.

23. Од ревизора се обично не очекује да изрази свеобухватно мишљење о постигнутој економичности, ефикасности и ефективности субјекта ревизије као што је то случај са изражавањем мишљење о финансијским извјештајима. Уколико врста ревизије ово допушта у вези са одређеним областима активности субјекта ревизије, ревизор ће, умјесто стандардизоване изјаве, сачинити извјештај у којем ће описати околности и извести одређене закључке. Уколико је ревизија ограничена на испитивање постојања довољних контрола за обезбјеђивање економичности, ефикасности и ефективности, ревизор може сачинити уопштеније мишљење.

24. Ревизори полазе од тога да њихове процјене треба да се примијене на активности које су произашле из ранијих одлука менаџмента. Стога се ове процјене пажљиво доносе, а извјештајем се указује на природу и обим информација разумно расположивих (или оних информација које су требале бити на располагању) субјекту ревизије у вријеме када су одлуке биле донесене. Јасно наводећи обим, циљеве и налазе ревизије, у извјештају се читаоцу демонстрира да је ревизор правичан. Правичност такође подразумијева презентовање недостатака или налаза који су критичке природе на начин којим се подстиче њихово отклањање и унапређивање система и управљање у оквиру субјекта код којег се врши ревизија. Сходно томе, чињенице се обично провјеравају са субјектом ревизије како би се обезбиједило да оне буду потпуне, тачне и фер приказане у извјештају о ревизији. Може се јавити потреба да се у извјештај укључи и одговор субјекта ревизије у погледу покренутих питања у извјештају, било дословно или у скраћеном облику, а посебно уколико ВРИ изражава своје споствене ставове или препоруке.

25. Извјештаји о ревизији учинка не требају бити усмјерени само на сагледавање прошлости, него требају бити и конструктивни. Закључци и препоруке ревизора су битан аспекат ревизије и, уколико је то могуће, требају бити написани у облику смјерница за рад. Овим препорукама се обично предлаже која унапређења су потребна, али не и како их спровести. Међутим, понекад су околности такве да се може дати посебна препорука, нпр. да се исправи неки недостатак у закону чиме би се допринијело побољшању управљања.

26. У формулисању и праћењу примјене препорука, ревизор треба да остане објективан и независан и да пажњу усмјери на то да ли су утврђени недостаци отклоњени, а не да ли су одређене препоруке усвојене.

27. У формулисању мишљења или извјештаја о ревизији, ревизор треба да узме у обзир материјалност питања којима се бави у контексту финансијских извјештаја код (финансијске) ревизије правилности или врсту ревидираног субјекта или активности код ревизије учинка.

28. Код ревизије правилности (финансијске ревизије), уколико ревизор закључи да, просудивши на основу критеријума који највише одговарају датим околностима, питање нема материјалног утицаја на приказ финансијских извјештаја, мишљење треба да буде без квалификације. Ако ревизор одлучи да питање има материјалног значаја, он ће, у том случају, дати мишљење са квалификацијом и утврдити врсту квалификације (тачке 12-15)

29. Просуђивање ревизора учинка ће бити субјективније с обзиром да се извјештај не бави непосредно финансијским или другим извјештајима. Према томе, ревизор може одлучити да је материјалност по природи питања или по контексту важнија од материјалности по вриједности.